Дебиторская и кредиторская задолженность по банковским операциям. Требования и обязательства по аккредитивам

Расчёты аккредитивами - одна из самых сложных с точки зрения бухгалтерского учёта областей банковского дела. При попытке унифицировать их отражение в учёте, как правило, возникают многочисленные разногласия между работниками бухгалтерских служб и "документарщиками" - специалистами по международным расчётам.
Несколько лучше обстоят дела с внутрироссийскими аккредитивами, но и там могут возникать проблемы, связанные с использованием тех или иных счетов бухгалтерского учёта - в частности, счетов по учёту дебиторской и кредиторской задолженности.

Требования и обязательства по расчётам аккредитивами в рублях на территории РФ

Основным документом, регламентирующим осуществление внутрироссийских расчётов аккредитивами, является Положение Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчётах в Российской Федерации" (далее - Положение N 2-П). Порядок бухгалтерского учёта таких расчётов, хотя и в неявном виде, определяется Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П).
Обязательства (кредиторская задолженность) при расчётах аккредитивами могут возникать как у банка - эмитента аккредитива, так и у исполняющего банка, в том случае если речь идёт о покрытом аккредитиве.
Согласно пункту 4.2 части I Положения N 2-П при открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счёт средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
Для учёта суммы покрытия в данном случае используются балансовые счета 40901 "Аккредитивы к оплате", 40902 "Аккредитивы к оплате по расчётам с нерезидентами".
Следует отметить, что счёт 40902, несмотря на "заграничное" название, используется во внутрироссийских расчётах (в валюте Российской Федерации, на территории РФ, при расчётах с нерезидентами). Такой вывод можно сделать хотя бы из наличия отдельных счетов требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям - 47409 и 47410 (но о них мы поговорим позже).
Назначение счетов 40901, 40902 - учёт сумм аккредитивов, открытых по поручениям покупателей для расчётов с поставщиками. Счёт пассивный.
Счета 40901, 40902 открываются, как правило, у исполняющего банка. Однако не исключён и вариант, когда такие счета открывает в своём балансе банк-эмитент (во всяком случае, действующим нормативным актам Банка России он не противоречит).
По кредиту счетов проводятся суммы открытых (поступивших) аккредитивов в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов.
По дебету счетов проводятся:
- суммы, выплаченные за счёт аккредитивов, в корреспонденции со счетами поставщиков, корреспондентскими счетами;
- суммы, перечисляемые обратно на счета покупателей вследствие неиспользования, уменьшения или аннулирования аккредитивов, в корреспонденции со счетами покупателей, корреспондентскими счетами.
В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.
Требования (дебиторская задолженность) возникают у кредитных организаций, обслуживающих аккредитивные расчёты своих клиентов, в том случае когда банком производится возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.
Согласно пункту 4.2 Положения N 2-П при открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счёта банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями.
Порядок списания денежных средств с корреспондентского счёта банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками.
Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.
Возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву участниками расчётов друг другу (банком-эмитентом - исполняющему банку, а плательщиком - банку-эмитенту) может не совпасть по времени. В этом случае банку-эмитенту приходится использовать счета незавершённых расчётов или транзитные.
Как правило, для этих целей используется балансовый счёт 47423 "Требования по прочим операциям" или 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям".
Как указывается в пункте 4.67 части II Положения N 302-П, назначение счёта 47423 "Требования по прочим операциям" - учёт операций, не предусмотренных прочими счетами. Счёт активный. По дебету счёта 47423 отражаются требования кредитной организации "в корреспонденции с соответствующими счетами".
В то же время, как показывает практика, Банк России крайне не приветствует использование этого счёта (как и счёта 47422 "Обязательства по прочим операциям") в тех случаях, когда это прямо не предусмотрено нормативными актами или, в крайней случае, письмами (разъяснениями) регулятора, а случай с возмещением денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву как раз таков. Поэтому, полагаем, более предпочтительным вариантом будет использование в данной ситуации счёта 60315.
Назначение счёта 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам" - учёт сумм, выплаченных кредитной организацией по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме. Счёт активный.
По дебету счёта 60315 отражаются суммы, перечисленные кредитной организацией во исполнение своих обязательств, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов.
По кредиту счёта 60315 проводятся суммы:
- поступившие в возмещение осуществлённых гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов;
- при невозмещении средств в установленный срок - со счетами по учёту просроченной задолженности (межбанковской или клиентской);
- "при невозможности взыскания средств - в соответствии с порядком, определённым нормативными актами Банка России (как правило, в корреспонденции со счётом резервов на возможные потери).
Следует отметить, что в характеристике счёта 47423 отсутствует требование о переносе задолженности на счета просроченных ссуд в случае невозврата (невозмещения) её в установленный срок, как это предусмотрено для счёта 60315. Однако с точки зрения экономической сути операции такие действия представляются вполне логичными. Понятно, что в случае выбора такого варианта учёта его следует утвердить в учётной политике.
Аналитический учёт по счёту 60315 ведётся в разрезе отдельных гарантий и поручительств.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов юридических лиц по аккредитивам в рублях на территории РФ

1. Порядок отражения расчётов у банка-эмитента

1.1. Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:
Д-т банковский счёт плательщика,
К-т корреспондентский счёт (счёт получателя - 40901 "Аккредитивы к оплате" в исполняющем банке).
1.2. Списание средств со счёта плательщика по непокрытому (гарантированному) аккредитиву (в возмещение суммы, списанной с корреспондентского счёта в исполняющем банке):
Д-т банковский счёт плательщика,
К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" или
К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".
1.3. Возмещение банком-эмитентом уплаченных по аккредитиву сумм исполняющему банку (если такое возмещение осуществляется до перечисления средств по аккредитиву плательщиком):
Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям", или
Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",
К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", или
К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".
Решение о том, какой из счетов дебетовать, может быть принято банком-эмитентом на основании формулировок договора между ним и клиентом (плательщиком по аккредитиву). По экономическому смыслу такая задолженность больше похожа на сумму, не взысканную банком по своей гарантии.
1.4. Возмещение суммы аккредитива банку-эмитенту плательщиком:
Д-т банковский счёт плательщика,
Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям" или
К-т 47423 "Требования по прочим операциям".
1.5. При возникновении дебиторской задолженности, т.е. остатка на счёте 47423 или 60315, следует определить уровень риска такой задолженности и сформировать при необходимости резервы на возможные потери. При этом резервы создаются:
- по счёту 47423 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (элемент расчётной базы резерва - требования кредитной организации по прочим операциям);
- по счёту 60315 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (элемент расчётной базы резерва - суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала).
Формирование резервов на возможные потери:
Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера",
К-т 47425 "Резервы на возможные потери" (резерв по счёту 47423 "Требования по прочим операциям") или
К-т 60324 "Резервы на возможные потери" (резерв по счёту 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям"),
1.6. При невозмещении задолженности по аккредитиву в установленный договором срок её сумма переносится на счёт по учёту просроченной задолженности:
Д-т 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",
К-т 47423 "Требования по прочим операциям" или
Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям".
Ранее сформированные резервы при этом восстанавливаются:
Д-т 47425 "Резервы на возможные потери",
Д-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".
И формируются новые резервы по просроченной задолженности:
Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера",
К-т 45818 "Резервы на возможные потери".
Возможен также вариант переноса уже созданных резервов со счетов 47425, 60324 на счёт 45818 с последующей их корректировкой в случае необходимости:
Д-т 47425 "Резервы на возможные потери" или
Д-т 60324 "Резервы на возможные потери",
К-т 45818 "Резервы на возможные потери".
1.7. Списание задолженности клиента (плательщика по аккредитиву) перед банком, признанной безнадёжной в установленном порядке, за счёт резервов на возможные потери:
Д-т 45918 "Резервы на возможные потери",
К-т 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам".
Внебалансовый учёт операций с аккредитивами в рамках данной темы рассматривать не будем.

2. Порядок отражения расчётов у исполняющего банка

2.1. Поступление покрытия от банка-эмитента в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:
Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
или
Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",
К-т 40901 "Аккредитивы к оплате".
2.2. Исполнение покрытого (депонированного) аккредитива:
Д-т 40901 "Аккредитивы к оплате",
К-т банковский счёт поставщика (продавца).
2.3. В случае с непокрытым (гарантированным) аккредитивом у исполняющего банка задолженности не возникает. Средства по аккредитиву, списанные с корреспондентского счёта банка-эмитента, сразу зачисляются на банковский счёт поставщика по мере исполнения условий аккредитива.

Требования и обязательства по расчётам документарными аккредитивами (в иностранной валюте, по экспортным и импортным операциям)

Расчёты аккредитивами по внешнеторговым сделкам по своей экономической сути не отличаются от внутрироссийских, хотя по формальным признакам документарные аккредитивы предлагают гораздо большее количество способов и видов применения, чем это допускается российским законодательством.
С точки же зрения темы статьи - бухгалтерского учёта дебиторской и кредиторской задолженности - всё довольно просто: по любой сделке в любой момент времени у каждого из участников расчётов может возникать дебиторская либо кредиторская задолженность, отражаемая соответственно на активном либо пассивном балансовом счёте.
Основной документ, регламентирующий в настоящее время порядок расчётов документарными аккредитивами, - Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов UCP 600 (публикация Международной торговой палаты N 600).
Унифицированные правила ничего не говорят о взаимоотношениях приказодателя (покупателя по внешнеторговой сделке), банка-эмитента и исполняющего банка в части денежных расчётов. Практика же делового оборота показывает, что возможны следующие варианты расчётов:
а) покрытие списывается со счёта плательщика и пересылается банком-эмитентом в исполняющий банк на весь срок действия аккредитива (покрытый аккредитив);
б) сумма аккредитива списывается исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента по факту представления бенефициаром (получателем средств по внешнеторговой сделке) соответствующих документов, а банк-эмитент взыскивает указанную сумму с плательщика (непокрытый аккредитив);
в) банк-эмитент списывает сумму покрытия с плательщика, но в исполняющий банк сразу не отправляет (назовём эту конструкцию "недопокрытым" аккредитивом);
г) банк-эмитент может предоставить плательщику кредит для оплаты аккредитива;
д) исполняющий банк производит возврат средств банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива.
Планом счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях для целей отражения в учёте расчётов документарными аккредитивами предусмотрены следующие счета:
- 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям" (пассивный);
- 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям" (активный).
Назначение счетов - учёт "операций по аккредитивам по иностранным операциям, проводимых в соответствии с нормативными актами Банка России по вопросам организации и проведения расчётов". При этом надо отметить, что никаких специальных документов по вопросам организации и проведения расчётов аккредитивами по внешнеторговым сделкам Банком России в настоящее время не создано.
На счёте 47409 учитываются:
- транзитные аккредитивы, исполняемые кредитной организацией, банком-нерезидентом по поручениям иностранных банков;
- кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат (документарные аккредитивы, выставленные иностранными банками, по которым в момент их открытия банком в России получено покрытие в полной сумме аккредитива);
- кредиторы - клиенты по импортным аккредитивам с покрытием выплат со счетов ностро и на счёте лоро;
- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт краткосрочных кредитов иностранных банков;
- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт долгосрочных кредитов иностранных банков;
- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт коммерческих кредитов.
По кредиту счёта 47409 проводятся:
- суммы транзитных аккредитивов, исполняемых по поручениям иностранных банков-корреспондентов, банка в России;
- суммы иностранной валюты, зачисленные иностранными банками на счета банка в России (ностро);
- суммы, списанные по распоряжениям иностранных банков со счетов лоро в покрытие открываемых им аккредитивов;
- суммы увеличений открытых аккредитивов;
- суммы, списываемые с расчётных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов, а также на пополнение ранее открытых аккредитивов в корреспонденции с соответствующими счетами.
По дебету счёта 47409 проводятся суммы выплат по использованным транзитным аккредитивам:
- суммы, выплачиваемые клиентам по экспортным аккредитивам;
- суммы, выплачиваемые по импортным аккредитивам.
По дебету счёта 47409 также отражаются суммы уменьшений или неиспользованные суммы аккредитивов, перечисляемые на счета клиентов, в корреспонденции с соответствующими счетами.
В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому банку, виду валюты, аккредитиву.
Для счёта 47410 описание операций в характеристике счёта не предусмотрено.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов юридических лиц по внешнеторговым сделкам с использованием документарных аккредитивов

1. Порядок отражения расчётов у банка-эмитента (по импортным аккредитивам)

1.1. Учёт расчётов по покрытому (депонированному) аккредитиву
Отражение покрытия, списанного банком-эмитентом со счёта клиента и отправленного в исполняющий банк:
Д-т банковский счёт плательщика,
К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям"
и одновременно:
Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (с зачислением на счёт для учёта покрытия).
При таком отражении покрытия в бухгалтерском учёте получается, что в балансе банка-эмитента возникают одновременно дебиторская (требования к исполняющему банку) и кредиторская задолженность (обязательства перед аппликантом - приказодателем по аккредитиву). Хотя фактически эти требования и обязательства как минимум условные (если они вообще есть), ведь покрытие уже перечислено в исполняющий банк, и обязательства банка-эмитента станут реальными только в случае возврата исполняющим банком покрытия, а требования - если исполняющий банк оплатит документы с расхождениями.
В аналогичной ситуации с рублёвым аккредитивом достаточно одной бухгалтерской проводки:
Д-т банковского счёта клиента,
К-т корсчёта исполняющего банка (с зачислением на счёт для учёта покрытия).
И это логично с точки зрения экономического смысла операции, потому что ни балансовых требований, ни балансовых обязательств у банка-эмитента в данном случае фактически нет. А если с раскрытием аккредитива всё пройдёт гладко, то их и не возникнет.
С другой стороны, "развёрнутое" отражение переведённого в исполняющий банк покрытия может пригодиться в том случае, когда исполняющий банк уплачивает проценты на остаток размещённых у него средств. Или, скажем, банк-эмитент платит проценты аппликанту (плательщик по аккредитиву) на сумму размещённого у него покрытия. Иначе получится, что проценты начисляются на требование (актив) или обязательство (пассив), которых нет в балансе.
Также удобно пользоваться двумя счетами (47409 и 47410) в том случае, когда сумма покрытия, списанная с клиента, отличается от суммы, отправленной в исполняющий банк.
Возможна также ситуация, когда банк-эмитент за счёт собственных средств перечисляет сумму покрытия в исполняющий банк, не списывая покрытие с клиента:
Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке).
У банка-эмитента в этом случае появляются требования к приказодателю по возмещению последним суммы покрытия.
После исполнения аккредитива дебиторская и кредиторская задолженность взаимно обнуляются:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".
1.2. Учёт расчётов по непокрытому (гарантированному) аккредитиву
Списание суммы в оплату аккредитива исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента:
Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке).
Это, в отличие от рассмотренной выше ситуации, "настоящие" балансовые требования, которые банк-эмитент предъявит к приказодателю по аккредитиву.
Погашение требований банка-эмитента приказодателем по аккредитиву:
Д-т банковского счёта клиента,
К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".
1.3. Учёт расчётов по "недопокрытому" аккредитиву
Сумма покрытия списывается с банковского счёта клиента, но не перечисляется в исполняющий банк. С точки зрения аппликанта этот аккредитив выглядит покрытым (депонированным), а с точки зрения исполняющего банка - непокрытым (гарантированным). У банка-эмитента покрытие учитывается на пассивном счёте 47409:
Д-т банковского счёта клиента,
К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".
И это реальная кредиторская задолженность - обязательства банка-эмитента по выставленному аккредитиву.
Характеристика счёта 47409 вполне позволяет использовать указанный счёт для учёта покрытия.
В зависимости от условий договора банк-эмитент может отправить зарезервированную сумму покрытия в исполняющий банк непосредственно со счёта 47409:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т корреспондентский счёт в исполняющем банке (с зачислением на счёт для учёта покрытия) -
либо направить её в счёт погашения требований, возникших после списания суммы аккредитива с корсчёта исполняющим банком:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".
1.4. Предоставление банком-эмитентом кредита приказодателю для оплаты аккредитива
Несмотря на то что характеристика счёта 47409 разрешает зачислять на него по кредиту "суммы, списываемые со ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов", делать это категорически не рекомендуется. Такая проводка (Д-т ссудного счёта, К-т 47409) нарушает порядок выдачи кредитов, установленный Положением ЦБ РФ от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", согласно которому предоставление (размещение) банком денежных средств юридическим лицам осуществляется только путём зачисления денежных средств на банковский счёт клиента-заёмщика.
Поэтому сумму кредита, выданного банком клиенту для оплаты аккредитива, следует зачислить на банковский счёт приказодателя (аппликанта):
Д-т ссудного счёта,
К-т банковского счёта аппликанта.
Зачисление суммы кредита на банковский счёт клиента осуществляется перед списанием средств с этого счёта в оплату аккредитива.
Далее расчёты идут по обычной схеме - никакой "лишней" дебиторской или кредиторской задолженности здесь не возникает.
1.5. Возврат сумм исполняющим банком банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива:
Д-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке),
К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".
Банк-эмитент возвращает средства на счёт приказодателя:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т банковского счёта приказодателя (аппликанта).

2. Порядок отражения расчётов у исполняющего банка (по экспортным аккредитивам)

Функции исполняющего банка по экспортному аккредитиву могут включать в себя:
- подтверждение исполняющим банком аккредитива, т.е. добавление им своих гарантий по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к гарантиям банка-эмитента;
- оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом или иными способами;
- негоциацию (покупку) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;
- акцепт тратт, выставленных бенефициаром.
Средства в оплату аккредитива могут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение исполняющему банку (перевод покрытия), либо исполняющий банк может осуществить указанные выше действия за счёт собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.
2.1. Перечисление покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк
В соответствии с характеристикой счёта 47409 на этом счёте учитываются, в частности, кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат. В этом случае перечисление покрытия в исполняющий банк отражается проводкой:
Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),
К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".
Зачисление полученной суммы исполняющим банком бенефициару:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т банковский счёт получателя (бенефициара).
Возможен также вариант, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется исполняющим банком на банковский счёт клиента-бенефициара, если это предусмотрено условиями аккредитива. Счёт для учёта покрытия исполняющему банку в этом случае не нужен и кредиторской задолженности у исполняющего банка не возникает:
Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),
К-т счёта получателя (бенефициара).
2.2 Подтверждение аккредитива исполняющим банком с переводом покрытия
Факт выдачи исполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счёте по учёту выданных гарантий. В этом случае сумма покрытия может быть зачислена, как указано выше, на счёт 47409:
Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),
К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".
2.3. Подтверждение аккредитива исполняющим банком без перевода покрытия.
Это означает, что исполняющий банк оплачивает аккредитив за счёт собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом.
Перечисление средств исполняющим банком на счёт бенефициара:
Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т счёта получателя (бенефициара).
Возмещение средств банком-эмитентом:
Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),
К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".
"Недопокрытый" аккредитив мы в данном случае не рассматриваем, так как это понятие имеет смысл только для банка-эмитента.
2.4. Оплата авансом или, наоборот, с отсрочкой отражается такими же проводками, как указанные выше, - в корреспонденции со счетами требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям. Если исполняющий банк осуществляет оплату авансом, то у него возникает (и остаётся до погашения) дебиторская задолженность (требования) на счёте 47410, а если с отсрочкой - то кредиторская (обязательства) на счёте 47409.
2.5. Акцепт исполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром
Акцепт исполняющего банка означает принятие этим банком кредитного риска на банк-эмитент. То есть наряду с обязательствами по акцептованным траттам (счёт 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты") у исполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:
Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты".
После выполнения этой операции банковский акцепт продолжает жить своей отдельной вексельной жизнью (описывать которую в проводках в рамках бухучёта по аккредитивам нет необходимости), а требования по аккредитиву - своей.
Погашение задолженности банком-эмитентом:
Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),
К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".
2.6. Возврат сумм переведённого покрытия исполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву:
Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",
К-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте).

Резервы на возможные потери по операциям с использованием документарных аккредитивов

При использовании аккредитивов по внешнеторговым сделкам может возникать задолженность, приравненная к ссудной (т.е. резервируемая в соответствии с Положением N 254-П).
В соответствии с приложением 1 к Положению N 254-П в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
Понятно, что речь идёт об остатках по счёту 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям", так как других активных балансовых счетов, как мы убедились, при отражении в бухгалтерском учёте операций с аккредитивами не требуется. На счёте 47410 могут учитываться:
- у банка-эмитента (по импортным аккредитивам) - суммы покрытия, перечисленные в исполняющий банк (или списанные исполняющим банком);
- исполняющего (подтверждающего) банка (по экспортным аккредитивам) - суммы, перечисленные в оплату аккредитива, или суммы акцептованных тратт, не возмещённые банком-эмитентом.
Возникают вопросы: кто является для банка контрагентом по такой задолженности? Чьё финансовое положение и качество обслуживания долга следует изучать для определения категории качества по ссуде?
При определении контрагента по требованиям по аккредитивам необходимо решить следующие вопросы:
- на ком лежит обязанность по погашению задолженности;
- чьё финансовое положение, а также способность (желание) исполнить обязательства по договору могут повлиять на риск непогашения задолженности?
У исполняющего банка таким контрагентом будет банк-эмитент: ведь это он должен возместить сумму исполненного аккредитива. Хотя сама задолженность возникает при перечислении средств на счёт бенефициара либо при акцепте тратт.
У банка-эмитента по импортным аккредитивам с перечислением покрытия ситуация несколько сложнее: как правило, требования в его балансе (счёт 47410) присутствуют одновременно с обязательствами (счёт 47409) и закрываются при оплате аккредитива в корреспонденции между собой. Тем не менее кредитный риск целесообразно оценивать по отношению к исполняющему банку, с которого в случае чего надо будет востребовать перечисленное покрытие по аккредитиву.
У банка-эмитента по импортным аккредитивам без перевода покрытия (когда сумма покрытия списывается исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента) контрагентом по этой задолженности для целей создания резервов на возможные потери по ссудам будет являться приказодатель (аппликант), на котором лежит обязательство возместить указанную сумму.

М. Посадская

"Бухгалтерия и банки", N 2-12, февраль-декабрь 2012 г., N 2-9, 11, февраль-сентябрь, ноябрь 2013 г.